研究 | 关于视同销售事项企业所得税涉税处理问题解析

视同销售也许是一个不起眼的小问题，但正因为不起眼，常常会在工作中疏漏，税务机关在日常管理和稽查中又很可能关注，造成企业税务风险。究其原因，从主观来说，可能由于财务管理人员对视同销售的认知缺失，从客观来说，也可能由公司内部管理和控制过程中的信息不对称和法规本身的不同理解引起；就错漏的风险点而言，可能贯穿视同销售事项的认定，视同销售价格的确定以及视同销售的申报过程。

笔者试图动笔解析视同销售问题，源于一个小问题。

这个问题，来自于2019年12月9日颁布的国家税务总局公告2019年第41号《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》的附件，《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（2019年修订）中A105000 纳税调整项目明细表中的一个变化。在填报说明A105000纳税调整项目明细表第30行扣除类调整项目-其他的填列说明中，新增了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。”在这之前，该行仅原则性的提出“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”。

于是乎，部分客户提出这样的问题，“我们在A105010表-视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表中填列了视同销售收入和视同销售成本，体现了视同销售利润的纳税调增，那么根据A105000表第30行的解释，这个差异可以在这一行中做调减吗？这是否意味着今后视同销售的纳税调整影响是零？”

就此变化，笔者本想研究发生这一变化的目的和带来的影响，未曾想一旦起笔，无法自拔，这个小问题，带来对于视同销售纳税调整，以及可能涉及的其他相关调整影响的思考。个人观点，供大家参考和评论。

一、对视同销售的剖析

我们先来看看视同销售到底是什么？所谓“销售”，就是卖出商品或提供劳务，销售的基本目的是取得货币性收入，那如果没有取得货币性收入，就有存在“视同”的情况。所谓“视同”就是“把什么看做、当成什么”，可以理解“为原来不是，但当成是”。简单通俗的理解，就是“我拿出了我的东西，但没有拿到钱，但我仍要当做是我的销售”。

企业在日常经营活动中，不可避免的会发生这样那样的“送”出我做的，或我买的东西，比如以货换货，买个礼品送客户，自家的产品作为样品给客户试用，买些商品或自产产品用于员工福利，商品或产品抵债，捐赠或赞助等等，这些行为都没有即时取得货币性收入，这些行为在涉税处理上，就有可能涉及视同销售。

因此，在税法体系中，对相关行为做出了视同销售的规定。视同销售涉及五大税种，即企业所得税、增值税、消费税、土地增值税、资源税。本文先仅就视同销售事项的企业所得税涉税处理展开分析。

1.对企业所得税体系中视同销售的理解

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，

“企业发生非货币性资产交换，以及将用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

对于第二十五条规定，实施条例立法起草小组在释义及适用指南进行了阐述，结合笔者个人的理解，可以这样看待视同销售。

当企业的资产所有权转移给其他单位或个人，或提供本身经营的劳务给到其他单位或个人时，除特殊情况，都会取得经济利益。这种经济利益可能是货币性资产，这个时候即为显性的销售收入，但当这种经济利益是非货币性的资产或权利时，在企业所得税原则下，需要体现公允价值，实质上反映了隐性的销售收入和利润。

2.企业所得税与增值税提体系中视同销售协同和比较

实施条例释义及适用指南指出，“实施条例第二十五条一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

个人理解，这段阐述强调了两点，一是衔接，二是区别。衔接是指企业所得税和增值税两个税种之间，原则上在同一行为上应在处理上保持一致；区别是指在不同行为因为征税原理的不同又有不同。

且看增值税法规中是如何说的。

增值税暂行条例规定七种行为作为视同销售，营改增后，又将劳务、无形资产及不动产原营业税应税项目并入，形成九种视同销售行为（第十种为其他兜底），而国税函〔2008〕828号 关于企业处置资产所得税处理问题的通知进一步强调在企业所得税采用的是法人所得税原则，对于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的情况，不作视同销售并根据支出用途进行了列举。

在企业所得税年度申报表A105010表视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表中，就严格按实施条例及828号文列示了视同销售的类别。

结合两个税种相关法规，笔者整理视同销售规定比较见下表。

从上表可见增值税由于需要保证增值税链条的完整性，部分规定的视同销售行为在企业所得税申报中不体现，而企业所得税视同销售规定的非货币性资产交换又非无偿，因此非货币性资产交换不存在于增值税规定的视同销售，而形成企业所得税应税收入和增值税应税收入的差异。

对于企业所得税视同销售价格，国家税务总局公告2016年第80号《关于企业所得税有关问题的公告》第二条进行了原则性规定，

“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”

从而取代了原828号文中第三条的视同销售价格规定“属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”

笔者认为，增值税暂行条例实施细则更严谨地体现视同销售价格的确定，实施细则第十六条规定：

纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

 （一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

 （二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

 （三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

因此，对于同一项行为，企业所得税和增值税的视同销售价格确认按照增值税更具操作性，且能保持一致性，也符合企业所得税实施条例制定时与增值税暂行条例衔接的初衷。当然，对于在非货币性资产交换涉及的价格，需要根据双方合意甚至第三方中介机构评估鉴定，在价格明显偏低时，税务机关也有权核定，此时公允价值也能充分体现。

二、对视同销售企业所得税纳税调整的再认识

我们回到问题的开始，“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报”，这段说明如何理解呢? 这里讲到了两点：

(1)承认了对于“视同销售”事项及支出的会计处理与税收规定可能有差异。

(2)需纳税调整的金额：表明也存在有差异但无需纳税调整

我们具体看一下企业所得税申报表A105010表中视同销售部分，A105010表正列举了八项行为（第九项为其他兜底），在前表已经述及。那是否只要有此行为，就一定就必须填列?笔者认为，未必如此。且听下文分解。

首先，笔者认为，如果这八（九）项已经在会计处理确认收入，则已经反映在当期会计利润中，如若填列此表，无疑无故增加了应纳税所得额，各位需知尽管在税法上规定了视同销售，但在会计处理上，依据企业会计准则，却是需要按照公允价值确认其收入的。也就是说，如果会计处理和税收规定没有差异，从会计角度，“视同销售”还是正常销售，销售收入和成本，以及利润，天然的反映在会计利润中，那就不是“视同销售”了。

接下来逐一分析会计处理和税务处理差异。

1、非货币性资产交换及对外投资项目视同销售收入

非货币性资产交换（包括企业以非货币性资产取得对外投资一并分析）在一般情况下，会计处理也需要以公允价值计量。除非不符合以下两个条件：一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

对于非货币性资产交换，可以分拆成双方达成交易，此时的交易应为达成交易的公允价值，这个时候公允价值与账面价值之差额形成会计同时应税利润计缴企业所得税。但是，值得注意的是，在非货币性资产交换过程中，虽然在交易当期就此换出资产处置利润计缴企业所得税，换入资产在未来折旧或摊销或处置消耗时由于计税基础的增加，计入未来成本费用也相应增加，实质上从非货币性资产换出到资产最后处置整个时间段而言，整体税负并未增加。

此外，有一种特殊情况需要说明。

在集团内公司进行非货币性资产交换，如符合企业重组财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，财税[2014]109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》或者《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》特殊性税务处理的条件，则转入及转出资产均以资产账面净值作为计税基础，这个时候会计及税法均无差异，也无视同销售利润；当不符合上述法规中特殊性税务处理的条件时，资产的计税基础需以公允价值确定，但依据会计准则，资产的价值仍以账面净值确定，这个时候会计与企业所得税会产生差异。但这个差异如上面所说的，从非货币性资产换出到资产最后处置整个时间段而言，整体税负也并未增加，只是影响当期所得税暂时性差异。

2、当期用于日常经营或非经营费用开支及股息分配视同销售

根据A105010表，市场推广或销售，交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠，相关的支出都会影响到当期损益，问题的焦点在于：

1、当企业的货物处置用于这些方面，企业所得税中需要确认视同销售收入，在会计处理上是否需要确认收入？

2、相应的税法口径的成本费用支出是否可以按公允价值确认？

对于第一个问题，会计处理上是否需要确认收入。

个人认为，无论企业或个人付出时，目的都期望有所获得，或名，或利，这是一个基本的交换驱动。企业的目的就是盈利，体现在企业将货物付出时，也都非无偿的。但这个“有偿”，就需要看得到什么，是否能确定得到，能得到多少。

可以参照会计上对收入的总体确认原则，有以下几点：

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、相关的经济利益很可能流入企业；

5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

其中第1点，第2点和第5点毋庸置疑对于实物或劳务提供而言是确定的，关键在于收入的金额能够可靠地计量以及相关的经济利益很可能流入企业，这两点需要根据实际情况进行判定。

从上表分析可以看到，企业所得税法规定的部分视同销售行为，实质上会计处理上本应按公允价值确认收入，并结转相应成本，同时，应按公允价值列支相应费用支出如广告及业务宣传费、福利费。

因此我们得到这一需要划重点的结论，若企业对上述这些项目在会计处理上已按公允价值确定销售价格和收入及对应费用，按账面净值结转成本，就不存在企业所得税申报的视同销售。若根据A105010表列示的视同销售项目不加分析的填列税收金额进行纳税调整将造成错报，额外增加企业所得税税负。

根据前面的分析，有部分视同销售行为在会计处理上并不能按公允价值确认收入；此外，在实务中，也有不少企业未按企业会计准则核算，如非货币福利，按照职工薪酬准则应按公允价值核算，但企业在会计核算时仍按账面净值确认。这两种情形也会产生相应的会计处理与税法规定的差异，税法口径的视同销售收入根据公允价值确认和视同销售成本按账面净值结转，企业在申报中就应做视同销售收入和成本的填列，形成视同销售利润纳税调增。

对于第二个问题：相应的税法口径的成本费用支出是否可以按公允价值确认

如果相应的税法口径的费用及支出也可以按公允价值确认，则消除了视同销售利润的纳税调整影响。

试举一个简例：

企业自制产品公允价值为120元，用于视同销售，会计上以账面净值100元计入成本费用，当年会计利润为1000元。

视同销售利润纳税调增=120-100=20

若税法口径允许成本费用也以公允价值确定，则成本费用的会计处理与公允价值的差额应做纳税调减20元，最终应纳税所得额=会计利润，没有增加企业所得税税负。

但是，税法口径是否允许以公允价值确定，首先，我们来看各项支出纳税调整明细表。

目前税法对税前扣除视同销售相关支出的标准尚未出台相关规定，实践中视同销售相关支出税前扣除的纳税处理存在两种情况：一是按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额;二是按照视同销售事项的公允价值(售价)确认税前扣除额。

企业所得税纳税申报表表单中，各项支出账载金额及实际发生金额均基于会计核算计入本年损益，而税收金额是根据税收法规有关限额扣除标准计算可以列支的金额，按限额计算的费用支出，一般在当年发生额中小于等于账载金额。

再者，国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第八条规定：

“税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。 外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。”

作为税前扣除的依据，企业产品的依据只有自制的原始凭证，如会计没有处理，不能体现其公允价值，而外部的凭证也无法充分支持公允价值。因此，个人认为，税法口径下，还是以会计处理账载金额为依据。

那么，41号公告中“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报”怎么理解？

令人费解的是，此段说明只列举了“捐赠、广告”等用途，对于其他将计入成本费用的视同销售行为并没有一一列举，究竟是否包括其他行为?

首先，我们理解一下税法规定中的“等”，就“等”这个字来说，汉语的通常含义有10种，其中一种是“表示列举未尽，或用于列举煞尾”，列举未尽就可能包括所有，但列举煞尾则可以认为是正列举，即除了提到的情况，其他都不在范围内。有专家专门分析统计税法相关条文做过研究，并在《中国税务报》上总结成文，本文不再展开。本文援引研究的结论，除了在“等”后面有限定性表述和行文中以“等等”结尾的用法外，基本上可以作为列举煞尾来理解，所谓等后面有限定性的表述，即“等”后面有一个限定性的表述，在这个限定性表述中有修饰词语、有被修饰的名词或名词短语，这种情况，可以理解为列举未尽。如企业所得税法中“股息、红利等权益性投资收益”的表述。

基于这样的理解，说明中仅限于“捐赠及广告”两个事项。

假设我们理解国家税务总局对企业所得税的修订仅限于消除捐赠及广告两种活动中涉及视同销售行为税收影响。

（1）捐赠支出

我们先来看一下A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》

填表说明中，明确了填报纳税人会计核算计入本年损益的支出金额。

前文提到，捐赠支出如涉及实物在会计处理上不按公允价值确认收入，但是捐赠支出又分为公益性捐赠和非公益性捐赠，其中公益性捐赠分为全额扣除和限额扣除（可结转三年）以及不可扣除的非公益性捐赠。

我们再举一个简例，企业全年收入为1000元，营业成本为900元，捐赠支出为账面净值为100元，公允价值为120元的实物。

如果为非公益性捐赠支出，很快我们就可以得出当年应纳税所得额为1000-900=100元。但是当按实物捐赠做视同销售纳税调整时，会多出20元应税所得，为了消除重复计算的影响，就需要减去这20元，当年应纳税所得额还是100元。

如果为全额扣除的公益性捐赠支出，则不作视同销售调整前的应纳税所得额为1000-900-100=0元，考虑视同销售纳税调增20元，但不能因为企业以实物进行公益性捐赠反而增加了税负，不符合鼓励公益事业的初衷，且财政部税务总局民政部公告2020年第27号《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》第十三条第(二)款规定：

“接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明；不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。”

这也意味着捐赠方取得的税前扣除凭证是以公允价值确定的。因此也可以据此全额扣除，即作视同销售调整后的应纳税所得额可以这样的方式表达1020-900-120=0元。

如果为限额扣除的公益性捐赠，根据财税[2018]15号《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》

“二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。”

若三年之内未能全部结转，可以看成有一部分全额不得扣除，则要将视同销售重复计算企业所得税的因素消除；若三年以内全部扣除，则要按全额扣除的公益性捐赠处理。

（2）广告支出

填表说明中，明确了会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。上表中存在不允许扣除的广告费和业务宣传费支出，这部分支出已经全额不得扣除，如果进行视同销售的纳税调整事项，将造成重复计算企业所得税的因素，因此需要把此因素消除。

结语

分析至此，个人认为并不能因为41号公告这一小段说明，就认为视同销售利润的纳税调整消失，视同销售纳税调整明细表中对差额进行调增，然后再在扣除项目-其他项里调减。最后影响为零。只有在特殊情况下，为避免因视同销售纳税调整导致的重复纳税因素，才予以调减消除。

此外，基于前文，我们也看到在视同销售纳税调整明细表中，很多事项事实上会计处理都应确认公允价值，在这种情况下，提请广大企业财税工作者千万不要不经分析就填列，造成多计缴企业所得税，而对于应确认公允价值进行会计处理的事项，还需按照相关会计核算制度进行处理，否则在企业所得税申报中必须填列视同销售收入和成本，进行纳税调增，而成本费用仍只能按账面净值反映，也造成多计缴企业所得税。（本文仅代表作者本人观点，不周之处，欢迎大家留言探讨）